TRIBUTACIÓN DE LAS ADQUISICIONES A TITULO LUCRATIVO (I PARTE)

Las adquisiciones a titulo lucrativo se regulan en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en adelante ISD, Impuesto que regula tanto las adquisiciones mortis causa o sucesiones  como las adquisiciones inter vivos o donaciones.

Dividiremos esta materia en tres bloques:

1. Primera parte donde se desarrollarán las adquisiciones por causa de muerte.
2. La segunda parte a las donaciones.
3. Finalmente desarrollaremos un tributo poco conocido pero que también entra en juego en determinados casos como el Impuesto de sobre el Incremento del Valor de Terrenos de naturaleza Urbana que se exigirá si como consecuencia de la adquisición se pone de manifiesto un incremento en la valoración del bien y es exigido por el correspondiente ayuntamiento al ser un tributo local con carácter potestativo.

El ISD regulado en le Ley 29/1987 de 18 de diciembre y desarrollando reglamentariamente por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. El ISD es un impuesto de naturaleza directa, personal, subjetivo, progresivo e instantáneo que grava las adquisiciones de bienes a título lucrativo por personas físicas, exigiéndose en todo el territorio español cuya recaudación se ha cedido en su totalidad a las CCAA así como plena capacidad normativa.

1. SUCESIONES.

En lo referente a las sucesiones existe un claro vínculo entre su tributación y el derecho hereditario ( en la web pondremos para su consulta un documento en el cual se explican de forma esquemática los principales conceptos del derecho sucesorio), especialmente para determinar la porción hereditaria de cada causahabiente (sucesores ya sean como herederos o como legatarios) pues para ello tenemos que tener en cuenta que no existe libertad absoluta para testar. Existe en el derecho español las llamadas legítimas que son aquellas partes del patrimonio del testador que la Ley reserva a determinados sucesores y que se debe respetar para que el testamento sea válido. Concretamente las legítimas son:

• De los hijos y descendientes la legítima se corresponde con las 2/3 partes del haber hereditario.
• Padres y ascendentes le corresponde la mitad salvo que concurran con el cónyuge en cuyo caso les corresponde 1/3.
• Cónyuge viudo le corresponde el usufructo de 1/3 si concurre con hijos o descendientes, el usufructo de la mitad si concurre con padres y ascendientes y el uusufructo de 2/3 si noy descendientes ni ascendientes.

En definitiva la legítima significa que en el caso de haber hijos solo se puede disponer del tercio de mejora excluyendo la línea descendiente a la ascendiente, esto es si hay hijos no se considera la legítima de los padres o ascendientes.

A continuación, y dada la complejidad de la liquidación de una herencia vamos a explicarla con un caso práctico.

CASO 1: LIQUIDACIÓN DE UNA HERENCIA.

Don MLM, con residencia en Córdoba, falleció el día 12 de febrero de 2012 dejan como herederos a su hijo Don LLG que reside en Almería y su esposa Doña CTG de 28 y 68 años de edad. El patrimonio del causante era el siguiente:

1. Un terreno que heredó en 2008 valorado en 285.000 euros.
2. La vivienda habitual de ambos cónyuges valorada en 556.850 euros y valor catastral de 231.123,09 euros.
3. Una cartera con acciones de BBVA, Repsol, ACS y Prosegur con un valor de cotización de la cartera el día del fallecimiento de 42.568,21 euros.
4. Una ccc comun con 38.234,13 euros
   
5. Un apartamento en Torrox valorado en 208.000 euros y con un valor catastral de 134.678,56 euros.

Además tenía contratado con la empresa ALLIANZ un seguro de vida por un importe de 65.450 euros cuyo único beneficiario es su hijo. Se justifican unos gastos de enterramiento de 4.567,45 euros.

El patrimonio preexistente de la viuda es de 401.234 euros y el de su hijo 345.678 euros.

1. Devengo y plazo para autoliquidar.

Se devenga el día 12 de febrero de 2012 contando con un plazo de 6 meses para presentar autoliquidación en la Delegación de Hacienda en Córdoba de la Junta de Andalucía en los modelos 660,  que comprende la relación de los bienes totales del causante, la porción hereditaria de cada causahabiente y las personas que suceden a Don MLM, y 650 para la liquidación de cada heredero.

2. Determinación de la masa hereditaria neta

Debemos determinar el régimen económico del matrimonio, en este caso al heredar el terreno se considera bien privativo de Don MLM computándose el 100% del valor. El resto al considerarlos bienes gananciales computa el 50% de cada uno.

Queda por tanto la suma de todos los bienes computados en el porcentaje que les corresponda en 707.826,16 euros.

El artículo 15 de la LISD establece que formará parte de la masa hereditaria el 3% del caudal relicto por defecto salvo que se demuestre otro importe o su inexistencia. Además al heredar su viuda y haber vivienda habitual puede restarse un 3% del valor catastral de dicha vivienda.

707.826,16 mas 21.234,78 menos 6.933,69 igual a 722.127,25 euros.

El artículo 13 establece que son deducibles las deudas acreditadas por documento público o documento privado que cumpla o establecido en el artículo 1227 del Código Civil (dicho artículo hace referencia a la fecha en que se hace constar respecto a terceros siendo esta la de su inscripcipción en un registro público, la muerte de cualquiera de los firmantes o su entrega a funcionario público en razón de su oficio).

En el supuesto son deducibles los gastos del funeral resultando una masa hereditaria neta de 717.559,80 euros

3. Determinación porción hereditaria de cada heredero.

Respetando las legítimas le corresponde a la viuda el usufructo de un tercio repartiéndose la MHN de la siguiente forma:

1. Doña CTG: 1/3  X 717.559,80 X (89 - 68 en tanto por ciento) = 50.229,19 euros.
2. Don LLG: 666.898,06 euros.

4. Autoliquidaciones individuales.

4.1 Doña CTG

Base imponible: 50,229,19

- Reducción por por parentesco: (15.956,87) al pertenecer al grupo II del artículo 20.2.a de la LISD.

- Reducción por vivienda habitual: Primero determinamos el valor neto de la vivienda que recordemos computaba al 50% por ser un bien ganancial. Para ello aplicamos esta sencilla regla de tres:

Si a MHB (722.127,25) LE CORRESPONDEN 4.567,45 EUROS DE GASTOS DEDUCIBLES, A 278.425 ENTONCES LE CORRESPONDEN 1.761,04 EUROS.

A continuación restamos a 278.425 1.761,04 resultando un VNV de 276.663,96 euros. A este último valor aplicamos el usufructo de 1/3 resultando: 276.663,96/3 x 0,21 = 19.366,48 aplicando el porcentaje de reducción aplicado en Andalucía del 99,99% resulta una cantidad a deducir de (19.364,54)

- Reducción autonómica por ser la B.I inferior a 175.000 euros y estar incluida en el grupo II y su patrimonio preexistente dentro del primer tramo de la escala del artículo 22 (esto el PP es inferior a 402.678,11)

= Base liquidable cero. Doña CTG no ha de abonar nada por el impuesto aunque tenga la obligación de presentar autoliquidación en modelo 650.

4.2 Don LLG

Porción hereditaria: 666.898,06

Sumamos el importe del seguro de vida que no se adicionó al masa hereditaria bruta al ser Don LLG el único beneficiario del seguro. Resulta una BASE IMPONIBLE DE 732.348,06 EUROS.

- Reducción parentesco (15.956,87)

- Reducción por seguro de vida (9.195,49)

- Reducción vivienda habitual: (276.663,96 - valor usufructo) x 0,9999 = 257.273,69 superior al límite de 122.606,47 tomándose este límite como cantidad a deducir.

= Base liquidable 584.589,23

Llegados a este punto, y al existir usufructo debemos calcular el TIPO MEDIO EFECTIVO (tme). Para ello se liquida la herencia sin contar con el usufructo, la denominada base liquidable teórica (en el supuesto es como si Don LLG heredara todo) y se divide la cuota tributaria teórica entre la base liquidable teórica multiplicando por 100. El tme así calculado se aplica la base liquidable de 584.589,23.

Base imponible teórica: 666.898,06 + 50.229,19 (usufructo) + 65.450 = 782.527,25 euros.

- Reducciones artículo 20: (147.758,83)

= Base liquidable teórica. 634.768,42.

Aplicación tarifa: (artículo 21 LISD) 

Hasta 398.777,54 euros ---------------------------- 80.655,08

(634.768,06 - 398.777,54) x 29,75% -------------70.207,18

TOTAL ----------------------------------------------------150.862,26 EUROS

Coeficiente multiplicador: grupo II y patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros coediciente 1

150.862,26 x 1 = 150.862,26 euros de cuota tributaria teórica.

TME =(CTT/BLT) X 100 = 23,77% que se aplica a la base liquidable real de 584.589,23 resultanto la cuota tributaria real y cantidad por tanto a ingresar de 138.956,86 euros

CASO 2: ERROR DE SALTO

Regulado en el artículo 22.2 se da cuando se cumple la siguiente axioma.

CT1 - CT0 ES MAYOR QUE PP1 - PP0

Esto quiere decir que si la cuota tributaria obtenida por aplicación del coeficiente multiplicador que corresponde menos la cuota tributaria aplicado el coeficiente inmediatamente anterior es superior al patrimonio preexistente del sujeto pasivo y el patrimonio preexistente máximo de dicho coeficiente inmediatamente anterior, el impuesto tendría carácter confiscatorio restando dicha diferencia.

Por ejemplo si obtenemos aplicando el coeficiente de 1,052 a una cuota íntegra de 75.000 obtenemos una CT1 de 78.900 euros.

Si aplicamos el coeficiente 1 del artículo 22 nos daría una CT0 de 75.000

Si el patrimonio preexistente del sujeto pasivo es 403.000 euros (PP1) y el patrimonio preexistente máximo para aplicar el coeficiente 1 es 402.678,11 (PP0) entonces:

78.900 - 75.000 es mayor que 403.000 - 402.678,11 (3900 es mayor que 321,89)

se resta a 78.900 la cantidad de 3.578,11 resultando una CT de 75.321,89 euros.

ENLACES DE INTERÉS

Ley 29/1987, de 18 de diciembre del ISD link

Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre link

Consejería de Hacienda y Administración Pública Junta de Andalucía link